AFFITTO A RISCATTO: IL NUOVO REGIME FISCALE
Sommario
1)
Premessa
2)
Caratteristiche del contratto
3)
Cedente che agisce in regime d’impresa
3a) Fase di godimento dell’immobile
3b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell’immobile
3c) Mancato esercizio del diritto di acquisto
3d) Risoluzione per inadempimento
4)
Cedente che non agisce in regime d’impresa
4a) Fase di godimento dell’immobile
4b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell’immobile
4c) Mancato esercizio del diritto di acquisto
4d) Risoluzione per inadempimento
1) Premessa
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare
19.2.2015 n. 4, esamina il regime fiscale diretto ed indiretto applicabile ai
contratti di "godimento in funzione della successiva alienazione di
immobili", ovvero i c.d. contratti di "rent to buy",
recentemente disciplinati dal legislatore, con l'art. 23 del DL 133/2014.
Tale intervento è risultato necessario in quanto le norme
fiscali finora applicabili prevedevano la tassazione della cessione al momento
iniziale di sottoscrizione del contratto e non a quello ultimo di trasferimento
del bene.
Con la circolare in oggetto invece, in
estrema sintesi, si prevede la tassazione della componente locativa
nell’esercizio di competenza ed il ricavo/plusvalenza al momento del rogito
finale di trasferimento.
2) Caratteristiche del contratto
Il contratto di rent to buy è
caratterizzato da tre elementi:
-
l'immediata concessione in godimento di un immobile
verso il pagamento di canoni;
-
il diritto del conduttore di acquistare
successivamente il bene;
-
l'imputazione di una quota dei canoni, nella misura
indicata in contratto, al corrispettivo del trasferimento.
Tuttavia, come espressamente indicato
nella relazione illustrativa all’art.23, la norma “è a maglie larghe per
consentire all’autonomia privata di meglio modulare il contenuto del contratto
in funzione delle specifiche esigenze e nell’ottica del miglior soddisfacimento
degli interessi di entrambe le parti.”
Tale nuova formula contrattuale si applica
con riferimento a tutte le tipologie di immobili, sia strumentali che
abitativi.
Dal punto di vista pratico nel contratto
di rent to buy occorre indicare:
-
la quota parte del canone periodico da imputare a
corrispettivo per la vendita dell’immobile e, conseguentemente per differenza,
la quota da imputare a canone di locazione;
-
la quota dei canoni imputata a corrispettivo che viene
restituita in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto nei termini
convenuti. Infatti in mancanza di specifico accordo, in caso di risoluzione per
inadempimento del conduttore, il concedente ha diritto alla restituzione
dell’immobile e fa propri, in via definitiva e per l’intero importo, a titolo
di indennità, i canoni percepiti.
Pertanto, dal punto di vista fiscale, il
contratto configura un negozio giuridico complesso caratterizzato da:
-
il godimento dell’immobile per i periodi antecedenti
all’esercizio del diritto di acquisto, caratterizzato da un canone di
locazione,
-
l’imputazione di una quota del canone quale acconto
per la successiva compravendita,
-
l’esercizio del diritto di acquisto (o dell’eventuale
mancato esercizio del diritto stesso) dell’immobile.
Occorre pertanto distinguere, nell'ambito
del canone di locazione previsto dal contratto:
-
la quota configurante il corrispettivo per il
godimento, da tassare come canone di locazione, sia dal punto di vista dell'IVA
che dell'imposta di registro;
-
la quota configurante anticipo sul prezzo per la
futura vendita, da tassare come acconto sulla cessione (sia dal punto di vista
dell'IVA che dell'imposta di registro).
3) Cedente che agisce in regime di impresa
3a) Fase di godimento dell’immobile
Il cedente che agisce in regime di
impresa, ai fini imposte dirette ed IRAP:
-
rileva i canoni di locazione per competenza
-
contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti v/s il
conduttore
-
rileva, nella successiva (o eventuale) fase di
vendita, il ricavo.
Pertanto, ai fini IIDD ed IRAP:
-
nei periodi antecedenti all’esercizio del diritto di
acquisto dell’immobile il concedente rileva il canone di locazione pro rata
temporis sulla base delle regole proprie della natura dell’immobile (merce
oppure patrimonio)
-
considera quali acconti, la parte di canone imputata
al corrispettivo del trasferimento
Ai fini IVA/Registro:
-
la quota di canone versata per il godimento
dell’immobile viene tassata come canone di locazione;
-
la quota di canone pagata a titolo di acconto prezzo è
assoggettata alle norme previste, appunto, per gli acconti prezzo, in base alle
regole proprie previste per gli immobili abitativi o strumentali.
In ogni caso non vi sono deroghe al
periodo quinquennale dal termine della costruzione per l’applicazione dell’IVA.
Il contratto deve essere registrato nei 30
giorni dalla data di formazione dell’atto stesso con la precisazione che devono
essere tassate autonomamente:
-
la concessione in godimento dell’immobile da parte del
proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo. Tale componente deve
essere tassata quale canone di locazione (IVA e/o registro a seconda delle
fattispecie con imposta minima di € 67,00 se il contratto è stipulato per
scrittura privata oppure € 200,00 se il contratto è redatto in forma pubblica).
Inoltre, l’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera
durata del contratto, ovvero sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno.
-
la quota del canone destinata, nella misura indicata
nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dell’immobile. A tal fine
verrà corrisposta l’imposta in misura fissa di €200,00 se il corrispettivo è
assoggettato ad IVA oppure l’imposta proporzionale del 3%. Non è chiaro se, in
tale fattispecie l’imposta di registro proporzionale debba essere corrisposta,
in sede di registrazione, sull’importo complessivo degli acconti pattuiti
oppure sia da corrispondere contestualmente al singolo pagamento.
3b) Esercizio del diritto di acquisto e
trasferimento dell’immobile
Al momento del trasferimento della
proprietà il concedente, ai fini IIDD:
-
nel caso di immobili merce rileverà il ricavo, al
lordo degli acconti
-
nel caso di immobili patrimoniali rileverà la
plusvalenza/minusvalenza.
Ai fini IVA la base imponibile sarà data
dal prezzo della cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita pagati fino
a quel momento dal conduttore e non anche dei canoni versati per il mero
godimento. Il momento di effettuazione dell’operazione di compravendita
immobiliare va individuato all’atto dell’esercizio del diritto di acquisto da
parte del conduttore.
Le imposte di registro, ipotecarie e
catastali si applicano al momento del dell’atto di trasferimento della
proprietà sulla base del principio di alternatività IVA/Registro con le regole
proprie dei trasferimenti di immobili abitativi e strumentali.
3c) Mancato esercizio del diritto di
acquisto (art.23 co.1bis DL 133/2014).
Qualora il conduttore non eserciti il
diritto di acquisto, il trasferimento di proprietà del bene non si perfeziona e
per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella
determinazione del reddito d’impresa, rilevando esclusivamente:
-
la quota dei canoni di locazione
-
l’eventuale quota dei canoni versati in acconto
trattenuta dal concedente in base al contratto. Tale somma rileva come
componente positivo di reddito sia ai fini IIDD che IRAP.
Dal punto di vista IVA, il mancato
esercizio del diritto di acquisto dell'immobile, da parte del concedente, con conseguente
restituzione della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, comporta
l'emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi
restituiti, a norma dell'art. 26 co. 2 del DPR 633/72.
La nota va emessa per l'ammontare complessivo
versato dal conduttore: sia la parte restituita che la parte trattenuta, in
quanto, in assenza della cessione, viene a mancare il presupposto IVA sugli
acconti. Ma ove in contratto sia stato disposto che una quota dei canoni
versati in acconto sia trattenuta dal concedente in caso di mancato esercizio
del diritto di acquisto, essa assume natura di corrispettivo per l'esercizio, a
titolo oneroso, del diritto riconosciuto al conduttore e va soggetta ad IVA con
aliquota ordinaria.
3d) Risoluzione per inadempimento (art. 23
co.5 DL 133/2014)
In caso di risoluzione per inadempimento
del concedente, il co.5 stabilisce che “lo stesso deve restituire la
parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli interessi legali”.
In tal caso non emerge alcun ricavo o
plusvalenza ma rilevano, quali interessi passivi, gli interessi legali
corrisposti.
In caso di risoluzione per inadempimento
del conduttore il citato co.5 stabilisce che “il concedente ha diritto
alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di
indennità se non è stato diversamente convenuto nel contratto”.
In tal caso il concedente rileva, ai fini
IIDD e IRAP, la quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore e
non restituita.
Ai fini IVA il concedente provvede, in
caso di inadempimento del concedente, ai sensi dell’articolo 26, co.2 DPR
633/27, all’emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli
importi restituiti.
In caso di inadempimento del conduttore i
canoni trattenuti perdono la natura di acconto sul prezzo di cessione per
assumere quella di penalità per inadempimento del conduttore. Conseguentemente
il concedente dovrà emettere una nota di variazione ex art.26 DPR 633/72 a
rettifica del regime impositivo originariamente applicato a tali somme, per
annotarle contestualmente come importi esclusi dal campo di applicazione IVA ex
art.15 DPR 633/72.
4) Cedente che non agisce in regime di impresa
4a) Fase di godimento dell’immobile
Il cedente che non agisce in regime di
impresa, ai fini imposte dirette:
-
rileva i canoni di locazione per competenza con
l’abbattimento forfetario stabilito dall’art.37 co.4-bis TUIR. Ove ricorrano le
condizioni il proprietario può esercitare l’opzione per il regime della
“cedolare secca”.
-
rileva, nella successiva (o eventuale) fase di
vendita, il ricavo.
Ai fini dell’imposta di Registro il
contratto deve essere registrato nei 30 giorni dalla data di formazione
dell’atto stesso con la precisazione che devono essere tassate
autonomamente:
-
la concessione in godimento dell’immobile da parte del
proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo. Tale
componente deve essere tassata quale canone di locazione (imposta di
registro proporzionale del 2%). Inoltre l’imposta può essere assolta sul
corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, ovvero sull’ammontare
del canone relativo a ciascun anno.
-
la quota del canone destinata, nella misura indicata
nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dell’immobile. A tal fine
verrà corrisposta l’imposta proporzionale del 3% sull’importo complessivo
degli acconti pattuiti. Non è chiaro, anche se la norma non lascia spazio a
troppi dubbi, se, in tale fattispecie l’imposta di registro proporzionale debba
essere corrisposta, in sede di registrazione, sull’importo complessivo degli
acconti pattuiti oppure sia da corrispondere contestualmente al singolo
pagamento.
Qualora l’imposta proporzionale di
registro applicata in relazione al canone di locazione, unitamente all’imposta
proporzionale di registro sull’acconto prezzo risulti complessivamente
inferiore all’importo fisso di € 200,00 previsto per la registrazione degli
atti pubblici, deve essere corrisposta l’imposta di registro nella misura di €
200,00
4b) Esercizio del diritto di acquisto e
trasferimento dell’immobile
Al momento del trasferimento della
proprietà il concedente, ai fini IIDD, verrà tassato in base alla disciplina
dei redditi diversi ex art.67 co.1 let. b) TUIR (plusvalenze realizzate
mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da
non più di cinque anni).
Pertanto:
-
la plusvalenza verrà tassata solamente se l’atto di
trasferimento della proprietà dell’immobile avviene entro il termine di 5 anni
dall’acquisto o costruzione;
-
le quote di canone imputate a conto prezzo, sono
assoggettate ad imposizione, unitamente a quanto eventualmente corrisposto a
titolo di saldo, solamente in presenza della condizione di cui sopra.
Le imposte di registro, ipotecarie e
catastali si applicano al momento del dell’atto di trasferimento della
proprietà secondo le regole proprie dei trasferimenti di immobili.
In relazione alla base imponibile,
l’imposta di registro deve essere calcolata sul valore dichiarato dalle parti
(che deve tenere conto di tutti gli acconti percepiti), o se superiore, sul
corrispettivo pattuito, fatta salva l’applicazione, ricorrendone le condizioni,
del criterio del prezzo valore di cui all’art.1 co.497 L.23.12.2005 n.266.
L’imposta pagata sugli acconti prezzo in
misura proporzionale:
-
può essere scomputata dall'imposta di registro
proporzionale dovuta per il contratto di trasferimento dell'immobile (la cui
base imponibile va, però, individuata nel valore del bene immobile, secondo le
regole ordinarie di cui agli artt. 43 e 51 del DPR 131/86);
-
ove risulti superiore all'imposta di registro
calcolata sul successivo contratto di compravendita, attribuisce al
contribuente il diritto al rimborso della maggiore imposta proporzionale
versata;
-
non può essere rimborsata, ove, successivamente, il
conduttore non eserciti il diritto di acquisto dell'immobile oggetto di rent
to buy.
4c) Mancato esercizio del diritto di acquisto (art.23 co.1bis DL 133/2014).
Qualora il conduttore non eserciti il
diritto di acquisto, il trasferimento di proprietà del bene non si perfeziona e
per il concedente non emerge alcuna plusvalenza rilevando esclusivamente:
-
la quota dei canoni di locazione
-
l’eventuale quota dei canoni versati in acconto
trattenuta dal concedente in base al contratto. Tale somma costituirà un
reddito diverso, derivante dall’assunzione di obblighi di permettere ai sensi
dell’art.67 co.1 let. l) del TUIR, imponibile per l’intero importo trattenuto.
Tale importo, in sostanza, remunera il proprietario per il diritto di acquisto
concesso al conduttore in sede di stipula del contratto, ancorchè il diritto a
percepire tale remunerazione sia condizionato al mancato esercizio del diritto
di acquisto da parte del conduttore.
In tal caso non si da luogo alla
restituzione dell’imposta di registro corrisposta nella misura del 3 per cento,
applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo, anche
nel caso in cui concedente proceda alla restituzione di tali somme al
conduttore.
4d) Risoluzione per inadempimento (art. 23
co.5 DL 133/2014)
In caso di risoluzione per inadempimento
del concedente non emerge alcuna plusvalenza tassata.
In caso di risoluzione per inadempimento
del conduttore l’eventuale quota dei canoni versati in acconto
trattenuta dal concedente in base al contratto costituirà un reddito diverso,
derivante dall’assunzione di obblighi di permettere ai sensi dell’art.67 co.1
let. l) del TUIR, imponibile per l’intero importo trattenuto.
In tal caso non si da luogo alla
restituzione dell’imposta di registro corrisposta nella misura del 3 per cento,
applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo, anche
nel caso in cui concedente proceda alla restituzione di tali somme al
conduttore.
Dott. Stefano Spina
Commercialista in Torino
